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财务管理专家—袁伟红

我的工作经历、我的专业知识积累、我的生活......。

 
 
 

日志

 
 
关于我

我是一个管理专家,工作了23年了。其中在大学任教2年多,外资企业做高管5年,经营贸易公司1年,经营咨询公司15年。在这23年的事业生涯中还兼任各知名大学的客座教授,从实践中提取实战的管理理念,再把升华后的良好管理理念用在各种实践中去,同时利用教学、博客、文章、座谈、交友去交流、学习、传播。我爱好广泛,喜欢一切美的事物,是一个完美主义追求者,不管工作上、生活上都追求完美,所以有时觉得很累,但由于个性开朗,很快会把不愉快的事忘掉,喜欢交朋友,最喜欢工作.概括起来就是:贤妻、良母、工作狂!

【转载】新企业会计准则应用指南(续)  

2013-11-05 16:42:11|  分类: 财务分析 |  标签: |举报 |字号 订阅

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 309——358

 3.商誉。

原准则中规定:长期股权投资采用权益法核算时,投资企业的初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益份额的金额,作为股权投资差额,按一定期限平均摊销,计入损益。

根据新的《企业合并准则》规定:在控股合并的情况下,合并成本指购买方在购买日为取得另一方的控制权或净资产,而放弃的资产、发生或承担的负债,以及发行权益性证券的公允价值。在购买日,购买方的合并成本大于取得被购买方的各项可辩认资产、负债公允价值净额的差额,确认为商誉。购买日,购买方的合并成本小于取得被购买方的各项可辩认资产、负债公允价值净额的差额,计入当期损益。商誉的后续确认:商誉不进行摊销。在期末进行减值测试,减值额计入当期损益。

新的《投资准则》未明确在联营投资和合营投资情况下,投资企业的投资成本与享有被投资企业净资产份额之间差额的处理方法。根据对新《投资准则》的理解,在联营投资和合营投资情况下,如果投资企业的投资成本大于应享有被投资企业净资产,作为商誉处理,不进行摊销,在期末进行减值测试。如果投资企业的投资成本小于应享有被投资企业净资产,计入当期损益。

(六)投资的减值。

1.交易性证券之外的金融资产的减值:

《金融工具确认与计量》准则规定:企业应当在资产负债表日对交易性金融资产以外的金融资产账面价值进行检查,有客观证据表明该企业金融资产发生减值的,应当计提减值准备。持有至到期投资发生减值,应当将持有至到期投资的账面价值减记至可收回金额,减记金额确认为资产减值损失,计入当期损益。可供出售资产发生减值时,即使该金融资产没有终止确认,原直接计入资本公积的公允价值下降形成的累计损失,应当予以转出,计入当期损益。

2.长期股权投资减值:

原投资准则规定:企业应当定期对长期投资的账面价值进行检查,如果由于被投资单位经营状况变化等原因而导致其可收回金额低于投资的账面价值,应将可收回金额与账面价值之间的差额,确认为损失。

根据对新《投资准则》的理解:企业期末对商誉进行减值测试,替代了原先的长期投资的账面价值检查,如果发生减值,先冲减商誉,商誉减为0后,再作长期投资的减值。

(七)关于投资的处置

原投资准则规定:处置投资时,投资的账面价值与实际取得收入的差额,确认为当期投资损益。

新准则对这一处理方法予以沿用。

 

总结:新旧投资准则的主要差异:

1.短期投资修改为交易性证券

修订前:短期投资取得时按成本计量,期末按成本与市价孰低计量,对于市价低于成本的差额,计提相关的跌价准备。

修订后:按照金融工具确认和计量准则的相关原则执行

①对于划分为交易性证券,取得时以成本计量,期末按照公允价值调整,对于公允价值与账面价值之间的差额计入损益。

②对于划分为可供出售证券,取得时以成本计量,期末按照公允价值调整,对于公允价值与账面价值之间的差额计入权益。

(2)将长期债权投资修改为持有至到期投资

修订前:按照长期债权投资的成本,考虑每期应计利息及溢折价摊销金额后的账面价值计量

对于溢折价的摊销,可以采用直线法,也可以采用实际利率法

修订后:按照金融工具确认和计量准则执行,即根据管理层的持有目的,原来作为长期债权投资的原则上应划分为持有至到期投资,并以摊余成本计量。摊余成本指长期债权投资的初始确认金额:

(1)扣除偿还的本金;

(2)加上或减去采用实际利率法将初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额

(3)扣除该金融资产发生的减值损失或无法收回的金额

3.股权投资差额改商誉

修订前:投资成本与被投资企业净资产之间差额作为股权投资差额,按一定期限进行分摊,计入损益。

修订后:投资成本与被投资企业可辩认的资产、负债及或有负债的公允价值净额中的权益份额的部分,确认为商誉,不再按年限进行摊销,而是在期末进行减值测试。

 

二、与国际会计准则的比较

新修订的投资准则基本与国际会计准则趋同,比较如下:

项目

企业会计准则

国际会计准则

适用准则

投资准则

金融工具——确认与计量

IAS28——联营中的投资

IAS31——合营中的权益

IAS39——金融工具:确认与计量

权益法终止

企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有控制、共同控制、重大影响,中止采用权法,改用成本法。

投资者对联营企业丧失了重大影响,停止权益法,改按《金融工具:确认和计量》计量成本。

合并报表

联营企业、合营企业采用权益法,子公司进行合并。

取消了比例合并法

合营企业采用比例合并

关联交易

没有规定

投资者和联营企业之间“顺销”、“逆销”交易带来的损益,投资者报表中确认的部分仅限于非关联投资者在联营中的损益。

 

三、投资准则涉及的主要会计科目及使用说明

1.         主要会计科目使用说明

(1)              交易性证券:

n   符合下列三个条件之一的应划分为交易性金融资产:持有金融资产或承担金融负债的目的,主要是为了近期内出售和回购;金融资产或金融负债是企业采用短期获利模式进行管理的金融工具投资组合中的一部分;属于衍生金融工具。

n   只有活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的权益工具投资,才能指定为交易性证券。

(2)              可供出售证券:初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产。

(3)              持前至到期日的投资:有固定或可确定金额和固定期限,且明确打算持有至到期日的非衍生金融资产。

(4)              长期股权投资:长期股权投资依据对被投资企业产生的影响,分为四种类型:控制:有权决定一个企业的财务和经营政策,并能据以从该企业的经营活动中获取利益;共同控制:按合同约定对某项经济活动所共有的控制;重大影响:对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力,但并不决定这些政策;无控制、共无共同控制且无重大影响;

2.投资项目的初始计量与后续计量

项目

初始计量

后续计量

费用处理

差额处理

交易目的证券

公允价值

公允价值

交易成本计入损益,

计入损益

可供出售证券

历史成本

公允价值

交易成本计入损益

计入权益:资本公积——持有利得(损失)资产终止确认时转出,并计入当期损益。

持有至到期日投资

历史成本

摊余成本

 

交易成本计入损益

计入损益

长期股权投资

历史成本

历史成本

减值测试

 

减值计入损益

 

四、主要会计分录举例

1.交易性证券:

例一:某公司12月1日购入股票100股,当时每股市价4.8元,交易费用5元,12月31日,市价为每股5元。

           新                                       旧

12月1日,借:交易性证券  480            借:短期投资    485

               投资收益   -5           贷;银行存款     485

 贷:银行存款   485              

12月31日  借:交易性证券  20                不作处理

               贷:投资收益   20

2002年5月1日出售,每股4.9元。

            借:银行存款   490元

                投资收益   -10元

                贷:交易性证券  500元

2.可供出售证券

  某企业04年通过拍卖方式取得某上市公司的法人股100万股,每股3元。期末市价为4元。

          取得时  借;可供出售证券  300万

                     贷:银行存款      300万

          期末   借:可供出售证券100万

                     贷;资本公积     100万

第二年期末发生了减值,可收回金额2.5元。

                  借:资本公积          100万

                      投资收益           50万

                     贷:可供出售证券        150万

3.持有至到期投资

以摊余成本计量。实际利率法,是用实际利率计算摊销额的方法。实际利率,指将从现在开始至到期日或至下一个以市场为基础的重新定价日预期会发生的未来现金支付额,精确地折现为债券当前账面净值所得的利率。对长期债券投资溢折价采用实际利率法进行摊销时,溢折价的摊销额=每期按票面利率计算应计利息-债券的每期期初账面价值×实际利率。

例:Y企业1995年1月3日购入B企业1995年1月1日发行的五年期债券,票面利率12%,债券面值1000元,企业按1045元的价格购入80张,另支付有关税费400元,该债券每年付息一次,最后一年还本金并付最后一次利息。假设Y企业按年计算利息,A企业实际利率计算如下:

(1)投资时     投资成本(80×1045+400)                               84000 

   减:债券面值(80×1000)                             80000                                                                                                             

  债券溢价                                     4000

 

 

(2)年度终了按实际利率法计算。实际利率法在计算实际利率时,如为分期收取利息,到期一次收回本金和最后一期利息的,应当根据"债券面值+债券溢价(或减去债券折价)=债券到期应收本金的贴现值+各期收取的债券利息的贴现值",并采用"插入法"计算得出。    

根据上述公式,先按10%的利率测试:

 80000×0.620921+9600×3.790787=86065〉84000(注1)

再按11%的利率测试:

80000×0.593451+9600×3.695897=82957〈84000(注2)

根据插入法计算实际利率=10%+(11%-10%)×(86065-84000)÷(86065-82957)=10.66%

注1:0.620921是根据"期终1元的现值表"查得的五年后收取的1元按10%利率贴现的贴现值;3.790787是根据"年金1元的现值表"查得的五年中每年收取的1元按10%的利率贴现的贴现值。    

注2:0.593451是根据"期终1元的现值表"查得的五年后收取的1元按11%利率贴现的贴现值;3.695897是根据"年金1元的现值表"查得的五年中每年收取的1元按11%的利率贴现的贴现值。   

购入时    借:持有至到期债券 84000

               贷:银行存款     84000

第一年末(未减值)

应收利息:9600  按实际利率:84000╳10.66%=8954.4

9600—8954.4=645.6

借:应收利息      9600

贷:投资收益       8954.4

持有至到期债券  645.6

第二年末(未减值)

应收利息:9600  按实际利率:(84000—645.6)╳10.66%==83354.4╳10.66%==8885.58

9600—8885.58=714.42

借:应收利息       9600

贷:投资收益        8885.58

持有至到期债券   714.42

 

第三年末(未减值)

应收利息:9600   按实际利率:(83354.4—714.42)╳10.66%=82639.98╳10.66%=8809.42

9600—8809.42=790.58

借:应收利息  9600

贷:投资收益8809.42

持有至到期债券790.58

第四年末(未减值)

应收利息:9600   按实际利率:(82639.98—790.58)╳10.66%=81849.4╳10.66%=8725.15

9600—8725.15=874.85

借:应收利息  9600

贷:投资收益8725.15

持有至到期债券874.85

第五年末(未减值)

应收利息:9600   按实际利率:(81849.4—874.85)╳10.66%=80974.55╳10.66%=8631.89

9600—8631.89=968.11

借:应收利息  9600

贷:投资收益8631.89

持有至到期债券968.11

此时:持有至到期债券账面余额:80974.55—968.11=800064.44(注:如果实际利率非常精确和计算时很精确的话,应该是初始成本80000)

收到       借:银行存款    80000

            贷:持有至到期债券80000

 第二种情况:

如果第四年预计有减值,只能收回本金50000元

则可收回金额=50000/(1+10.66%)=45183

未提减值准备前持有至到期债券的账面余额=80974.55

应提减值准备:80974.5—45183=35791.55

减值准备的会计处理:

借:资产减值损失     35791.55

贷:持有至到期债券损失准备    35791.55

l   第五年末

应收利息:9600

按实际利率:(81849.4—874.85—35791.55)╳10.66%=45183╳10.66%=4816.51

9600—4816.51=4783.49

借:应收利息  9600

贷:投资收益4816.51

持有至到期债券4783.49

此时:持有至到期债券账面余额:80974.55—4783.49===76191.06(。同时,持有至到期债券损失准备科目有余额35791.55。实际收到50000元时,

借:银行存款    50000

持有至到期债券损失准备    35791.55

            贷:持有至到期债券80000

l   按5次方算:2.17

可收回金额:=50000/2.17=23041.47

应提减值准备=80974.5—23041.47=57933.03

借:资产减值损失     57933.03

贷:持有至到期债券损失准备    57933.03

第五年末

应收利息:9600

按实际利率:(81849.4—874.85—57933.03)╳10.66%==23041.52╳10.66%==2456.23

9600—2456.23===7143.77

         借:应收利息  9600

贷:投资收益2456.23

贷:持有至到期债券7143.77

此时:持有至到期债券账余额:80974.55—7143.77===73830.78。同时,持有至到期债券损失准备科目有余额35791.55。

实际收到50000元时,借:银行存款    50000

借:持有至到期债券损失准备    35791.55

                              贷:持有至到期债券              80000

 

4.长期股权投资

(1)长期股权的取得

A.以放弃非现金资产出资,适用《非货币性交易准则》,以所放弃的非现金资产的公允价值作为投资成本,所放弃非现金资产的公允价值与账面价值之间的差额直接计入当期损益。投资成本与被应享有的被投资企业净资产公允价值份额之间的差额计入“商誉”;B.以现金出资,投资成本与被应享有的被投资企业净资产公允价值份额之间的差额计入“商誉”。

举例说明:企业将一批闲置不用的材料对外进行长期股权投资,占被投资企业20%的股权。材料公允价值为l20万元,账面价值100万元。则投资成本=120+120x17%=140·4(万元),被投资企业账面净资产公允价值500万。会计处理为:

借:长期股权投资——投资成本100万

商誉40.4万

贷:原材料100万

应交税金——应交增值税 20.4万

营业外收入20元

如果企业投资转出材料的公允价值为90万元。其他条件不变。则投资成本主90+17=107(万元),会计处理为:

借:长期股权投资100万,

商誉7万

营业外支出10万

贷:原材料100万

应交税金——应交增值税17万。

(2)长期投资取得后,根据不同的情况分别采有权益法或成本法核算。

A.对被投资企业拥有控制、共同控制、重大影响的投资,采用权益法核算。一般的,股权比例超过20%应按权益法进行核算。

B.投资企业因减少投资等原因,对被投资企业不再拥有控制、共同控制、重大影响,改为成本法核算。

C.投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有控制、共同控制和重大影响时,应中止采用权益法。中止采用权益法时,应以原采用权益法的投资账面价值作为新的投资成本,核算方法转换后,在被投资单位宣布发放股利和分配利润时,属于已计入投资成本的,作为新的投资成本的收回,冲减新的投资成本。投资企业对被投资企业的长期股权投资中止采用权益法核算时,对中止采用权益法前被投资单位实现的净利润和发生的净亏损,仍然按权益法调整投资的账面价值并确认投资损益。

D.如果被投资单位出现巨额亏损而使其所有者权益为负,从而导致投资单位的长期股权投资的账面价值为零(实质上小于零),此时长期股权投资由权益法改为成本法核算的初始投资成本以零作为新的投资成本。当以后分得股利、红利时先不计入投资收益,而是先冲回投资成本,直到投资成本恢复到最初的原始投资成本时,再计入投资损益。

E.如果投资企业因追加投资等原因对长期股权投资从成本法改为权益法,自实际取得被投资单位控制、共同控制、重大影响时,按股权投资的账面价值作为初始投资成本,初始投资成本与应享有的被投资单位净资产份额的差额作为商誉,期末进行减值测试。

五、新旧会计准则的衔接规定

1.新旧科目对照表

新科目

老科目

 

交易性证券

短期投资

 

可供出售证券

短期投资

 

持有至到期日投资

长期债券投资

 

长期股权投资

   ——投资成本

   ——损益调整

   ——投资准备

   ——商誉

长期股权投资

——投资成本

——损益调整

——投资准备

——股权投资差额

 

 

 

 

进行减值测试,不再进行分摊;

2.         首次采用新会计准则,将股权投资差额余额转入“商誉”余额,并于期末进行减值测试。

 

六、本准则对权益、损益及资产结构等经济事项的影响

本准则对损益、权益的影响主要体现在:

1.         交易性证券按公允价值计价,其价值的变动直接计入损益;以前是按成本与市价孰低法来进行计量,未变现的交易性证券价格上涨不影响损益,而新准则中的规定,则未变现的交易性证券价格上涨会影响损益。

2.         可出售证券的价格变动直接计入权益。以前该部分也是按成本与市价孰低法来进行计量的,这一计量方式的改变直接影响期末权益。

3.         商誉的减值测试实质是对长期投资价值的减值测试,原准则中也要求对长期投资是否减值进行判断,可收回金额低于账面价值的,直接调整损益。在长期投资未发生减值的情况下,原准则对商誉是进行摊销的,因此会减少利润,而新准则与旧准则比会增加不摊销的商誉部分的利润。

 

 

二十八、《建造合同》准则应用指南

 

一、新旧会计准则主要差异

财政部1998年6月份颁布了《企业会计准则-建造合同》,自1999年1月开始实施。这次财政部在建立我国企业会计准则体系时,对该具体准则没有作较大的修改,从财政部会计司刘光忠处长的讲课中了解到有两处小的改动:

1、旧准则第1条规定“本准则规范建造承包商建造工程合同的会计核算和相关信息的披露”,新准则规定房地产开发商自建的商品房也可按本准则核算。

2、《企业会计准则-减值准备》中没有规定建造合同减值准备的内容,在新准则中增加了建造合同减值准备的内容。

二、我国会计准则与国际会计准则主要差异

我国会计准则与国际会计准则已经趋同,核算的程序、方法都没有大的变动。我国会计准则取消了一些国际会计准则中对关键词概念的描述,而且语言更加简单、易懂。经过对两个准则的对比分析,还存在以下几处差异:

1、两个准则对合同成本的内容及处理均有明确规定,内容大体相同,但我国会计准则更详细地列举了合同成本的具体核算内容,更具可操作性。

2、国际会计准则第18条规定“如果承包商采用《国际会计准则第23号-借款费用》中选用的处理方法,则一般可以直接归属于合同业务并能分配于特定合同的费用还包括借款费用”,也就是说部分借款利息可以列入合同成本;但我国会计准则第17条规定合同成本不包括筹集生产经营所需资金而发生的财务费用,财务费用都得列入期间费用。

3、国际会计准则第28条规定“如果对已经包括在合同收入中并已在收益表中确认的金额的可收回性有怀疑时,则不可收回的金额或补偿的可能性已不复存在的金额,应确认为费用,而不是作为合同收入额的调整”,但我国会计准则对相关内容没有明确。

4、国际会计准则第29条规定“通常,企业也有必要建立一套有效的内部财务预算和报告制度。随着合同的进展,企业应审议、必要时还要修订合同收入和合同成本的预计数”,第38条规定“对合同收入或合同成本的估计变更的影响,或合同结果的估计变更的影响,应作为会计估计变更处理”,但我国会计准则对相关内容没有明确。

5、我国会计准则规定应披露的内容有七项,其中有四项与国际会计准则相同,即:在建合同工程累计已发生成本和累计已确认的毛利;当期确认的合同收入和合同费用的金额;确定合同完工程度的方法;在建合同工程已办理结算的价款金额。与国际会计准则不同的项目是:合同总金额;当期已预计损失的原因和金额;应收帐款中尚未收到的工程进度款。另外,国际会计准则的其它有关披露事项,我国会计准则没有规定。

三、涉及的主要会计科目及使用说明

1.设置“工程施工”科目(建筑安装企业使用)或“生产成本”科目(船舶等制造企业使用),核算实际发生的合同成本和合同毛利。实际发生的合同成本和确认的合同毛利记入本科目的借方,确认的合同亏损记入本科目的贷方,合同完成后,本科目与“工程结算”科目对冲后结平。

    2.设置“工程结算”科目,核算根据合同完工进度已向客户开出工程价款结算帐单办理结算的价款。本科目是“工程施工”或“生产成本”科目的备抵科目,已向客户开出工程价款结算帐单办理结算的款项记入本科目的贷方,合同完成后,本科目与“工程施工”或“生产成本”科目对冲后结平。

    3.设置“应收帐款”科目,核算应收和实际已收的进度款,预收的备料款也在本科目核算。已向客户开出工程价款结算帐单应收的工程进度款记入本科目的借方,预收的备料款和实际收到的工程进度款记入本科目的贷方。

    4.设置“营业收入”科目,核算当期确认的合同收入。当期确认的合同收入记入本科目的贷方,期末,将本科目的余额全部转入“本年利润”科目,结转后,本科目应无余额。

    5.设置“营业成本”科目,核算当期确认的合同费用。当期确认的合同费用记入本科目的借方,期末,将本科目的余额全部转入“本年利润”科目,结转后,本科目应无余额。

    6.设置“合同预计损失”科目。核算当期确认的合同预计损失。当期确认的合同预计损失,记入本科目的借方,期末,将本科目的余额全部转入“本年利润”科目,结转后,本科目应无余额。

    7.设置“预计损失准备”科目,核算建造合同计提的损失准备。在建合同计提的损失准备,记入本科目的贷方,在建合同完工后,应将本科目的余额调整“营业成本”科目。

四、主要会计分录举例

1、签订建造合同后,收到客户支付的工程预付款

借:银行存款

贷:预收帐款

2、工程施工过程中,发生相关合同成本

借:工程施工(生产成本)-工程项目

   或工程施工-间接费用

贷:应付工资、库存材料、累计折旧等

期末根据人工分配法或直接费用分配法把“工程施工-间接费用”分摊到各工程项目中。

3、收到客户工程验工计价单

借:应收帐款

贷:工程结算

4、收到客户拨付工程款

借:银行存款

贷:应收帐款

5、资产负债表日确认合同收入和支出

借:营业成本

工程施工--毛利

贷:营业收入

6、如果合同预计总成本将超过合同预计总收入,应将预计损失立即确认为当期费用

借:预计合同损失

贷: 预计损失准备

7、工程竣工结算

借:工程结算

借或贷:工程施工-合同毛利

贷:工程施工-工程项目

五、新旧会计科目对照

由于《企业会计准则-财务报告列报》规定利润表中营业收入由原来的按主营业务收支和其他业务收支分别列示改为合并为营业收入列示,并在第30条中将原“主营业务收入”“主营业务支出”科目更改为“营业收入”、“营业支出”,为了同《企业会计准则-财务报告列报》的规定相一致,在建造合同科目设置时,也将“主营业务收入”“主营业务支出”科目分别更改为“营业收入”、“营业支出”,但它们核算的内容同以前一样,其它会计科目没有变化。

六、本准则对权益、损益及资产结构等经济事项的影响

《企业会计准则-建造合同》自1998年颁布以后,先在上市公司实施,2003年以后国有大中型企业也陆续按建造合同实施会计核算,这次没有作大的修改,所以不存在追溯调整,但《企业会计准则-建造合同》实施后对企业税金、损益等有一定的影响。

1、对营业税的影响

按照现行营业税税法规定,营业税纳税义务发生时间为纳税人收讫营业收入款项或者取得营业收入款项凭证当天,《企业会计准则-建造合同》规定收入确定的时间有三种:资产负债表日、合同完成时、能得到补偿的费用发生当期;且所确认的收入是指已完工部分预计可以收回的收入,并不一定都取得了收取款项的凭证。由于税法和准则对收入界定不一致,就会导致按税法要求和准则要求计算出来的应交营业税不相同。

2、对所得税的影响

根据(94)财法字第3号文规定:“建筑、安装、装配工程和提供劳务,持续时间超过1年的,可以按完工进度或完成的工作量确认收入的实现;为其他企业加工、制造大型机械设备、船舶等,持续时间超过1年的,可以按完工进度或完成的工作量确定收入的实现。”如果对建造合同的结果能够可靠估计的情况下,企业采用完工百分比法确认合同收入与企业所得税的规定是一致的,会计上确认的收入也就是企业所得税的应税收入;对建造合同的结果不能可靠地估计的情况下,是否应当按实际合同成本确认收入目前尚无明文规定。

《企业会计准则-建造合同》和所得税税法不同的地方主要是当工程预计总成本超过预计总收入时,《企业会计准则-建造合同》要求当期确认费用,以及计提建造合同减值准备所得税税法都是不允许的,这样在纳税时就会产生时间上的差异。

3、执行《企业会计准则-建造合同》相对于以前执行的《施工企业会计制度》对企业损益的影响

《施工企业会计制度》中规定在承包商与发包商进行结算时,按结算金额确认为工程结算收入,按当期实际发生成本结转为工程结算成本。《企业会计准则-建造合同》规定企业可以按照完工百分比法、按实际成本确认收入和成本、不确认收入只确认成本三种方式确认收益。由于二者确认损益方法不同,实施《企业会计准则-建造合同》后,从长期来看没有什么影响,但会减少短期内的企业损益。因为《企业会计准则-建造合同》规定预计总成本大于预计总收入时要将其差额计入当期损益,而且期末要计提建造合同损失,这些相对于《施工企业会计制度》来讲都是以后会发生的成本,对比而言会减少短期内的企业损益;另外,实施《企业会计准则-建造合同》后,主要是按完工百分比法确认收支(完工百分比法是按整个建造合同的预计收入、预计成本确认毛利),这样会使建造合同施工期间的利润比较平均,如果工期比较长的话,很难反映施工期间某一时点的真实损益。主要因为建造合同施工期间各个阶段的毛利率是不相同的、成本投入与完工程度经常不是一种严格的对应关系、复杂的施工对象很难确定合同的完工百分比等因素的制约,会造成合同期间内某一时段的利润不真实,对拥有众多建造合同的大型企业来讲有时会形成很大的差异。

七、建议

1、对建造合同期间内实际出现的亏损是否应该有明确的会计处理方法。

完工百分比法是建造合同核算的主要方法也是目前最好的方法,但完工百分比法是根据整个合同的预计总收入和预计总成本来确定毛利的,由于我国的建造合同都是固定单价和纯单价合同(在国外很普遍的总承包合同很少),工程数量的变动相当大,如果该工程后期的毛利率大于前期的毛利率,按完工百分比法的话,工程前期就会有部分亏损没有进入当期损益,如果后期工程数量减少或后期项目变更,后期就会出现潜亏,如果企业有很多项目的话,就会造成企业经营成果不真实。

《企业会计准则-建造合同》只规定了预计总成本大于总收入可以确认为当期损益,签于以上情况,能否规定当期实际发生的成本大于按完工百分比法计算的营业成本时,将当期预计损失确认为当期损益,如果这样核算就会更好的防止潜亏,减少经营成果失真的现象。

2、与准则同时下发的《企业会计准则-建造合同》指南第2款的说明中规定,船舶制造企业按照建造合同方法核算,而《企业会计准则-存货》针对船舶制造企业规定船舶制造借款利息可以资本化,该准则是把船舶当成了存货来核算,我个人认为船舶制造企业不应该把制造的船舶当成存货来核算,因为船舶制造发生的收入和成本无法正确计量,应该按照建造合同核算,期末如果出现借方余额,在财务报告资产项下列示,即在资产负债表存货项下列示。

《企业会计准则-建造合同》第17条规定合同成本不包括企业筹集生产经营所需资金而发生的财务费用,也就是说利息不能计入合同成本,如果船舶制造企业把船舶制造按照建造合同方法核算,船舶制造借款利息可以资本化的话,该条款还要作适当的修改。

 

二十九、《会计政策、会计估计变更和前期差错更正》准则应用指南

 

一、新旧准则主要差异

(一)准则名称发生变化

旧准则的名称为《会计政策、会计估计变更和会计差错更正》,修订后新准则的名称为《会计政策、会计估计变更和前期差错更正》。新准则将“会计差错更正”修正为“前期差错更正”。

(二)增加了有关无法进行追溯调整和追溯重述的规定

新准则规定,就以前某一特定期间而言,满足下列条件之一的,即可认为无法对会计政策变更应用追溯调整法进行调整或无法对某项前期差错应用追溯重述法进行更正:

1.应用追溯调整法或追溯重述法的影响数不能确定;

2.应用追溯调整法或追溯重述法要求对管理层在该期当时的意图做出假定;

3.应用追溯调整法或追溯重述法要求对有关金额进行重大估计,并且不可能将提供有关交易发生时存在状况的证据和该期间财务报表批准报出时能够取得的信息这两类信息与其他信息客观地加以区分。

(三)取消了重大差错改为前期差错

前期差错,是指由于没有运用或错误运用以下两种信息,而对前期财务报表造成遗漏或误报。

1.在以前期间的财务报表批准报出时能够取得的可靠信息;

2.在编报以前期间的财务报表时能够合理预期可以取得并应当加以考虑的可靠信息。

前期差错包括由计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响。重要的前期差错应该采用追溯重述法进行更正。

追溯重述法,是指在发生前期差错时,如同该项前期差错从未发生过,对财务报表的相关项目进行更正的方法。

 

二、新会计准则与国际会计准则主要差异

我国修订后的《会计政策、会计估计变更和前期差错更正》准则(以下简称本准则)与《国际会计准则第8号——当期净损益、重大差错和会计政策变更》(以下简称IAS8)及其他有关国际会计准则中相关内容的规定已经比较接近,但仍然存在一定的差异。

1.会计政策的定义

IAS8将会计政策定义为“企业编制财务报表时采用的特定原则、基础、管理、规则和做法”,其在内涵和外延上都比较宽泛 ,实质上包含了会计的基本假设、会计的一般原则和具体原则、会计处理方法 ,甚至还包含某些非会计假设。本准则对会计政策的定义未作修改,仍与我国《企业会计制度》对会计政策的定义基本相同,“指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法”,其中“具体原则”指企业按照国家统一的会计制度规定的原则所制定的、适合于本企业的会计制度中所采用的会计原则;“具体会计处理方法”,指企业在会计核算中对于诸多可选择的会计处理方法中所选择的适合于本企业的会计处理方法,它在内涵上更为集中。

2.会计政策变更的会计处理

IAS8对会计政策变更给出了两种不同的会计处理方法:

(1)基准方法:会计政策变更时,应当采用追溯调整法,除非有关前期的调整金额不能合理确定。由于采用追溯调整法而产生的调整金额,应当调整留存收益的期初余额;如果前期调整金额不能合理确定,则采用未来适用法。比较会计信息应当加以重编,除非重编比较信息不可行。

(2)备选方法:企业对会计政策变更应当采用追溯调整法,除非有关前期的调整金额不能合理确定。由于采用追溯调整法而产生的调整金额,应当计入调整当期的净损益;比较信息的表达方式应与前期一致,同时,应当按基准方法所要求的那样,提供模拟比较信息,除非提供模拟比较信息不可行;模拟比较信息经常单独作为一栏。企业采用备选方法时,如果应当计入当期的调整金额不能合理确定,则采用未来适用法。

本准则要求会计政策变更时除有特别规定,均应采用追溯调整法进行处理,并将会计政策变更的累积影响数调整期初留存收益,会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整,但不需要重编以前年度的会计报表。如果累计影响数不能合理确定,会计政策变更应采用未来适用法。在编制比较会计报表时,对于比较会计报表期间的会计政策变更,应调整各该期间的净损益和其他相关项目,视同该政策在比较会计报表期间一直采用。

可见,IAS8给予企业自主选择的空间比本准则大,本准则与IAS8的基准方法类似,而不允许企业将累积影响数调整计入当期损益。本准则此次修订增加的有关无法进行追溯调整的规定,令会计政策变更处理方法的选择更为明确。

3.会计政策变更的披露内容

IAS8针对不同的方法分别规定了会计政策变更应披露的内容。在基准方法下,企业应当披露:①会计政策变更的原因;②当期的以及所列报各期的调整金额;③比较信息以前各期的调整金额;④重编比较信息的事实,或重编比较信息不可行的事实。在备选方法下,企业应当披露:①会计政策变更的原因;②计入当期净损益的调整金额;③比较信息所包含的各期调整金额以及以前各期的调整金额,或列报模拟信息不可行的事实。

本对会计政策变更应披露内容的规定比较简单,要求披露:①会计政策变更的内容和理由;②会计政策变更的累积影响数;③累积影响数不能合理确定的理由。

会计政策变更的披露内容是与会计处理方法相对应的,本准则的规定仍然与IAS8的基准方法相类似,但本准则只要求披露累积影响数,比IAS8要求披露的比较信息以前各期的调整金额更为简单。

4.前期差错的定义

IAS8指出,前期差错的产生可能源于计算错误、会计政策应用错误、曲解事实、弄虚作假或粗心大意。

本准则规定,前期差错,是指由于没有运用或错误运用以下两种信息,而对前期财务报表造成遗漏或误报:①在以前期间的财务报表批准报出时能够取得的可靠信息;②在编报以前期间的财务报表时能够合理预期可以取得并应当加以考虑的可靠信息。前期差错包括由计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响。

可见本准则对前期差错的界定与IAS8基本一致,但比IAS8更加具体。

5.前期差错的会计处理

IAS8对于前期差错,同样规定了两种处理方法:

(1)基准方法:与前期相关的错误更正金额应通过调整留存收益的期初余额来反映,除非这样做不可行;比较信息应重新表述,除非无法做到这一点。

(2)备选方法:会计差错更正金额应计入发现当期净损益。在财务报表中,比较信息应如前期的报告方式一样报告。附加模拟信息也应予以报告,除非无法做到这一点。

本准则规定,重要的前期差错应采用追溯重述法进行更正。追溯重述法,是指在发生前期差错时,如同该项前期差错从未发生过,对财务报表的相关项目进行更正的方法。

对于重要的前期差错,本准则不允许计入发现当期的净损益,而要求对前期的相关项目重新表述。对于非重要的前期差错,则不需要采用追溯重述法,可以计入当期的净损益和有关项目。即本准则仅与IAS8规定的基本方法相类似。

 

三、涉及的主要会计科目及使用说明

1.主要会计科目:

(1)“以前年度损益调整”;

(2)“利润分配——未分配利润”。

2.使用说明

采用追溯调整法或追溯重述法进行更正,如涉及损益,应通过“以前年度损益调整”科目及其相关科目核算,并将调整的对净损益的影响金额转入“利润分配——未分配利润”科目;如不影响损益,则在相关科目中进行调整。

 

四、主要会计分录举例

1.会计政策变更

(1)会计处理原则

    ①国家发布相关的会计处理办法,则按照国家发布的相关会计处理规定进行处理。否则,采用追溯调整法进行会计处理。

    ②由于经济环境、客观情况的改变而变更会计政策,以便提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息,则应采用追溯调整法进行会计处理。

    ③在以下情况下应采用未来适用法进行会计处理:

A.应用追溯调整法或追溯重述法的影响数不能确定;

B.应用追溯调整法或追溯重述法要求对管理层在该期当时的意图做出假定;

C.应用追溯调整法或追溯重述法要求对有关金额进行重大估计,并且不可能将提供有关交易发生时存在状况的证据和该期间财务报表批准报出时能够取得的信息这两类信息与其他信息客观地加以区分。

    (2)会计分录举例

例1:甲公司2001年1月1日对乙公司投资,占乙公司表决权资本的40%,并具有重大影响。按照2001年的会计制度规定,按成本法核算该项长期股权投资,初始投资成本为1200000元。乙公司2001年、2002年和2003年实现净利润分别为200000元、100000元和150000元。甲公司2003年和2003年分回现金股利分别为36000元和44000元。甲公司和乙公司的所得税率均为33%,甲公司所得税按应付税款法核算。按税法规定,企业对其他单位投资分得的利润或股利以被投资单位宣告分派利润或股利时计入应纳税所得额。甲公司分别按净利润的10%和5%提取法定盈余公积和法定公益金。

按照会计制度规定,从2004年起如果投资企业占被投资企业表决权资本20%及以上,并具有重大影响,均应采用权益法核算,并要求对这项会计政策的变更按追溯调整法进行会计处理。因此,甲公司应作如下会计处理:

    A.计算由成本法改为权益法后的累积影响数:

年度

权益法

成本法

税前差异

所得税影响

税后差异

2001

80000

0

80000

0

80000

2002

40000

36000

4000

0

4000

2003

60000

44000

16000

0

16000

小计

180000

80000

100000

0

100000

    甲公司在2001年、2002年和2003年三年间按成本法和按权益法核算对乙公司的投资收益及长期股权投资的帐面价值税前差异为100000元;甲公司与乙公司的所得税率相同,乙公司派发的现金股利已经交纳企业所得税,故甲公司收到乙公司派发的现金股利后不需要补纳所得税,按权益法核算与按成本法核算的所得税影响为零,税后差异也为100000元。即甲公司由成本法改为权益法的累积影响数为100000元。

    B.帐务处理

    ①调整会计政策变更累积影响数

    借:长期股权投资——乙公司(损益调整)  100000

        贷:利润分配——未分配利润                 100000

    ②调整利润分配

    借:利润分配——未分配利润        15000(100000×15%)

        贷:盈余公积                         15000

    C.报表调整

甲公司在编制2004年度的会计报表时,应调整资产负债表的年初数;利润及利润分配表的上年数也应作相应调整。

下表列示资产负债表年初数栏的数字调整前后和利润及利润分配表上年数栏调整前后的有关资料。2004年12月31日资产负债表的期末数栏和利润及利润分配表的本年累计数栏中年初未分配利润项目应按调整后的数字为基础编制。

 

资产负债表

 

编制单位:甲公司         2004年12月31日              单位:元

资  产

年初数

负债和所有者权益

年初数

调整前

调整后

调整前

调整后

流动资产:

 

 

流动负债:

 

 

货币资金

450000

450000

短期借款

620000

620000

短期投资

30000

30000

应付票据

292900

292900

应收票据

500000

500000

应付账款

500000

500000

应收账款

740000

740000

应交税金

50000

50000

存货

800000

800000

流动负债合计

1462900

1462900

流动资产合计

2520000

2520000

长期负债:

 

 

 

 

 

长期借款

800000

800000

 

 

 

长期负债合计

800000

800000

长期投资:

 

 

负债合计

2262900

2262900

长期股权投资

  1200000

1300000

股东权益:

 

 

固定资产:

 

 

股本

1400000

1400000

固定资产原价

1200000

1200000

资本公积

  800000

800000

减:累计折旧

290000

290000

盈余公积

76935

91935

固定资产净值

910000

910000

其中:法定公益金

25645

30645

无形资产:

 

 

未分配利润

133065

218065

  无形资产

42900

42900

股东权益合计

2410000

2510000

资产总计

4672900

4772900

负债和股东权益总计

4672900

4772900

 

利润及利润分配表

 

编制单位:甲公司       2004年度           单位:元

项        目

上年数  

调整前

调整后

一、主营业务收入

2700000

2700000

减:主营业务成本

1200000

1200000

  主营业务税金及附加

  100000

100000

二、主营业务利润

1400000

1400000

加:其他业务利润 

80000

80000

减:管理费用

430000

430000

财务费用

80000

80000

三、营业利润

970000

970000

加:投资收益

50000

66000

营业外收入

100000

100000

减:营业外支出

70000

70000

四、利润总额

1050000

1066000

  减:所得税

340000

340000

五、净利润

703500

719500

加:年初未分配利润

436500

507900 (注1)

六、可供分配的利润

1140000

1227400

减:提取法定盈余公积

70350

71950 (注2)

提取法定公益金

35175

35975(注3)

七、可供股东分配的利润

1034475

1119475

减:应付普通股股利

901410

901410

八、未分配利润

133065

218065

    注1:507900=436500+84000×85%

注2:71950=70350+16000×10%

注3:35975=35175+16000×5%

D.附注说明

    甲公司对乙公司的股权投资原按成本法核算,按照会计制度的规定,从2004年起改按权益法核算,此项会计政策变更已采用追溯调整法,调整了期初留存收益及长期股权投资的期初数;利润及利润分配表的上年数栏,已按调整后的数字填列,此项会计政策变更的累积影响数为100000元;2003年度的净利润调增了16000元;调增2003年期初留存收益84000元,其中,调增未分配利润71400元;利润及利润分配表上年数栏的年初未分配利润调增71400元。

 

2.会计估计变更

    (1)会计处理原则

    会计估计变更应采用未来适用法。如果会计估计变更仅影响变更当期,则影响数应于当期确认,否则,有关估计变更的影响数应于当期及以后各期分别确认。

会计估计变更的影响如以前包括在企业日常经营活动的损益中,则以后也应包括在相应的损益类项目中;如影响数以前包括在特殊项目中,则以后也相应作为特殊项目反映。

(2)主要会计分录

例2:甲公司于2000年1月1日起计提折旧的管理用设备一台,价值84000元,估计使用年限为8年,净残值为4000元,按直线法计提折旧。至2004年初,由于新技术的发展等原因,需要对原估计的使用年限和净残值作出修正,修改后该设备的耐用年限为6年,净残值为2000元。假定税法允许按变更后的折旧额在税前扣除。

    甲公司对上述估计变更的处理方式如下:

    A.不调整以前各期折旧,也不计算累积影响数;

    B.变更日以后发生的经济业务改按新估计使用年限提取折旧;

    按原估计,每年折旧额为10000元,已提折旧4年,共计40000元,固定资产净值为44000元,则第五年相关科目的期初余额如下表:

    固定资产                    84000

      减:累计折旧              40000

    固定资产净值                44000

    改变估计使用年限后,2004年起每年计提的折旧费用为21000元〔(44000-2000)÷(6-4)〕。2004年不必对以前年度已提折旧进行调整,只需按重新预计的使用年限和净残值计算确定的年折旧费用,编制会计分录如下:

    借:管理费用                          21000

        贷:累计折旧                          21000

    C.附注说明

    本公司一台原始价值84000元的管理用设备按直线法计提折旧,原估计使用年限为8年,预计净残值4000元。由于新技术的发展,该设备已不能按原估计使用年限计提折旧,本公司于2004年初变更该设备的耐用年限为6年,预计净残值为2000元,以反映该设备的真实耐用年限和净残值。此估计变更影响本年度净利润减少数为7370元〔(21000-10000)×(1-33%)〕。

 3.前期差错更正

(1)会计处理原则

    非重要的前期差错,不调整会计报表相关项目的期初数,但应调整发现当期与前期相同的相关项目;影响损益的,应直接计入本期净损益项目。

重要的前期差错,应采用追溯重述法,对会计报表相关项目期初数进行调整。如影响损益,应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益,会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整。

(2)会计分录

    A.非重要的前期差错

例3:甲公司在1998年12月31日发现,一台价值9600元,应计入固定资产,并于1997年2月1日开始计提折旧的管理用设备,在1997年计入了当期费用。该公司固定资产折旧采用直线法,该资产估计使用年限为4年,假设不考虑净残值因素。则在1998年12月31日更正此差错的会计分录为:

    借:固定资产                            9600

       贷:管理费用                            5000

           累计折旧                            4600

    假设该项差错直到2001年2月后才发现,则不需要做任何分录,因为该项差错已经抵销了。

    B.重要的前期差错

例4:甲公司在1998年发现,1997年公司漏记一项固定资产的折旧费用150000元,但在所得税申报表中扣除了该项折旧。假设1997年适用所得税税率为33%,该公司所得税会计处理方法采用递延法,并对上述折旧费用记录了49500元的递延税款贷项,无其他纳税调整事项。该公司按净利润的10%提取法定盈余公积,按净利润的5%提取法定公益金。

   ①分析错误的后果

    1997年少计折旧费用                      150000

    少计累计折旧                            150000

    多计所得税费用(150000×33%)           49500

    多计净利润                              100500

    多计递延税款贷项(150000×33%)         49500

    多提法定盈余公积                         10050

    多提法定公益金                            5025

   ②帐务处理

    补提折旧

    借:以前年度损益调整                  150000

        贷:累计折旧                          150000

 

    调整递延税款

    借:递延税款                           49500

        贷:以前年度损益调整                   49500

 

    将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配

    借:利润分配——未分配利润              100500

        贷:以前年度损益调整                    100500

 

    调整利润分配有关数字

    借:盈余公积                             15075

        贷:利润分配——未分配利润               15075

 

    ③报表调整

    甲公司1998年度资产负债表的年初数和利润及利润分配表的上年数栏分别按调整前和调整后的金额列示如下,1998年度资产负债表的期末数栏和利润及利润分配表的本年累计数栏的年初未分配利润,应该调整后的年初数为基础编制。资产负债表

 

编制单位:甲公司         1998年12月31日              单位:元

资  产

年初数

负债和所有者权益

年初数

调整前

调整后

调整前

调整后

流动资产:

 

 

流动负债:

 

 

货币资金

500000

500000

短期借款

800000

800000

短期投资

40000

40000

应付票据

300000

300000

应收票据

440000

440000

应付帐款

550500

550500

应收帐款

900000

900000

应交税金

50000

50000

存货

830000

830000

流动负债合计

1700500

1700500

流动资产合计

2710000

2710000

长期负债:

 

 

 

 

 

长期借款

1600000

1600000

 

 

 

长期负债合计

1600000

1600000

长期投资:

 

 

递延税项

 

 

长期股权投资

1300000

1300000

递延税款贷项

49500

  0

固定资产:

 

 

负债合计

3350000

3300500

固定资产原价

2000000

2000000

股东权益:

 

 

减:累计折旧

400000

550000

股本

1800000

1800000

固定资产净值

1600000

1450000

资本公积

300000

300000

无形资产:

 

 

盈余公积

60000

  44925

无形资产

    0

   0

其中:公益金

  20000

14975

递延税项:

 

 

未分配利润

100000

14575

递延税款借项

0

股东权益合计

2260000

2159500

资产总计

5610000

5460000

负债和股东权益总计

5610000

5460000

 

利润及利润分配表

 

编制单位:甲公司       1998年度           单位:元

项        目

上年数  

调整前

调整后

一、主营业务收入

3000000

3000000

减:主营业务成本

1400000

1400000

主营业务税金及附加

300000

300000

二、主营业务利润

1300000

1300000

加:其他业务利润

50000

50000

减:管理费用

150000

300000

财务费用

90000

90000

三、营业利润

1110000 

960000

加:投资收益

50000

50000

营业外收入

80000 

80000 

减:营业外支出

40000

40000

四、利润总额

1200000 

1050000

减:所得税

  396000

346500

五、净利润

804000

703500

加:年初未分配利润

660000

660000

六、可供分配的利润

1464000 

1363500

减:提取法定盈余公积

  120000

109950

提取法定公益金

80000 

74975

七、可供股东分配的利润

1264000

1178575

减:应付普通股股利

1164000 

1164000

八、未分配利润

100000

14575

   

④附注说明

本年度发现1997年漏记固定资产折旧150000元,在编制1997年与1998年可比的会计报表时,已对该项差错进行了更正。由于此项错误的影响,1997年虚增净利润及留存收益100500元,少计累计折旧150000元。

 

五、新旧会计准则衔接规定

1.新旧会计科目对照表

本准则此次修订并未涉及会计科目的变更。具体使用的会计科目已在前述第三点详细说明。

2.相关衔接会计处理

本准则本身即是对会计政策变更处理方法的具体规定,因此仅指明了生效日期,而未专门提出衔接办法。

本准则主体部分指出,企业按照法律或会计准则等行政法规、规章的要求变更会计政策时,应按国家发布的相关会计处理规定执行,如果没有相关的会计处理规定,应采用追溯调整法进行处理,并将会计政策变更的累积影响数调整期初留存收益,会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整,但不需要重编以前年度的会计报表。如果累积影响数不能合理确定,会计政策变更应采用未来适用法。

因此,对于本准则施行之日以前发生的会计政策、会计估计变更和前期差错更正,其会计处理方法与本准则规定的方法不同的,应予追溯调整。如果累积影响数不能合理确定,则应采用未来适用法处理,但应在会计报表附注中作充分披露。

 

六、本准则对权益、损益及资产结构等经济事项的影响

1.会计政策变更

本准则要求,除有特殊的外,会计政策变更采用追溯调整法进行会计处理。变更引起的累积影响数调整期初留存收益,会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整。因此,会计政策变更将直接影响期初的留存收益,使所有者权益出现变动。同时,会计政策变更涉及的相关资产、负债科目的调整,将导致资产结构发生变化。

2.会计估计变更

会计估计变更时不需要计算变更产生的累积影响数,也不需要重编以前年度会计报表,但应对变更当期和未来期间发生的交易或事项采用新的会计估计进行处理。可见,会计估计变更不影响以前年度的权益和损益。如果变更仅在当期有效,那么其影响数将计入当期损益,同时造成相关资产、负债科目的变动;如果变更的影响持续到未来期间,则其影响数还要计入未来期间与前期相同的相关项目中。损益的变动最终会反映于会计主体的所有者权益之中。因此,会计估计变更主要影响变更当期和未来相关期间的权益、损益和资产结构。

3.前期差错更正

对于重大的前期差错,应采用追溯重述法进行更正,需要如同前期差错从未发生过,对财务报表的相关项目进行调整。这将直接增加或减少以前年度的损益、本期期初的权益以及相关的资产、负债科目。而对于非重大的前期差错,如影响损益,则直接计入本期净损益,其他相关项目也作为本期数一并调整;如不影响损益,则调整本期相关项目。即非重大的前期差错仅影响本期的权益、损益和资产结构。

 

七、其它(对新准则的建议)

1. 会计政策、会计估计变更的会计处理和会计披露 ,没有区分非重大变更与重大变更 ,而是将它们的会计处理方法和会计披露方式以同样的方法或方式进行处理。这种处理方法在某种情况下,可能令会计信息提供的成本大于其产生的效益。建议区从会计的重要性原则出发 ,对重大会计政策和会计估计的变更进行充分而详细的会计处理和披露,对于非重大的变更,则可以采用简化的处理办法。

2.对于重大的会计政策、会计估计变更以及前期差错的更正,应将其对每股净资产和每股收益的影响在报表附注中加以说明。特别是对上市公司,每股净资产和每股收益对于股东而言是非常重要的两个指标。如果由于会计政策、会计估计变更和前期差错的更正,使股东的财富受重大影响,股东应该更清晰地了解每股净资产和每股收益的变化情况。事实上,美国的会计准则就一直要求上市公司披露重大的会计政策、会计估计变更以及前期差错更正对这两个指标的影响,这也是对股东,尤其是中小股东的保护。

3. 本准则对重要的前期差错与非重要的前期差错采用不同的处理方法,重要的前期差错要采用追溯重述法进行更正,非重要的前期差错可以直接调整相关的科目,如果涉及损益的,则计入当期损益。但是,在准则正文中,对于如何界定前期差错是否重要,并没有清晰的指引。建议在本准则的正文作出相关的规定,如:“重要的前期差错一般是指金额比较大,通常某项交易或事项的金额占该类交易或事项的金额的10%及以上,则认为金额比较大”。

 

附件:《会计政策、会计估计变更和前期差错更正》准则比较表

 

序号

项目

会计政策变更

会计估计变更

前期差错更正

1

准则名称改变

 

 

旧准则称“会计差错更正”;

新准则称“前期差错更正”

2

会计政策、会计估计和会计差错的定义

指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法。如合并会计报表政策、外币折算方法、收入确认方法、所得税处理方法、存货计价方法、长期投资核算方法、坏帐损失核算方法、借款费用核算方法等。

指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。如坏帐准备的估计、固定资产折旧年限和净残值的估计、无形资产受益年限估计、或有损失估计等。

(1)旧准则定义:会计差错指企业在会计核算时由于确认、计量、记录等方面出现的错误。包括会计政策使用上的差错、会计估计上的差错及其他会计差错等。

(2)新准则定义:前期差错指由于没有运用或错误运用以下两种信息,而对前期财务报表造成遗漏或误报。一是在以前期间的财务报表批准报出时能够取得的可靠信息;二是在编报以前期间的财务报表时能够合理预期可以取得并应当加以考虑的可靠信息。包括由于计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响。

3

会计政策变更、会计估计变更和会计差错更正的定义

指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。

指由于情况发生变化或者掌握了新的信息,积累了更多的经验,使得变更会计估计能够更好地反映企业的财务状况和经营成果。

指企业对于发生的会计差错,应当区别不同情况,分别采用不同的方法进行处理更正。

4

变更或更正的条件

会计政策变更,必须符合下列条件之一:(1)法律或会计准则等行政法规、规章的要求;(2)这种变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息。

下列各项不属于会计政策变更:(1)本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策;(2)对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。

(1)企业赖以进行估计的基础发生了变化,使会计估计也相应作出改变。

(2)取得了新的信息、积累了更多的经验,需要对会计估计进行修订。

(3)会计政策变更和会计估计变更很难区分时,应按照会计估计变更的处理方法进行处理。

(1)企业滥用会计政策、会计估计及其变更,应当作为重大会计差错予以更正。

(2).年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及以前年度的非重大会计差错,应按照《企业会计准则——资产负债表日后事项》的规定处理。

5

变更或更正的例子

(1)国家发布实施了新的会计准则,要求变更会计政策;(2)通货膨胀时将存货计价方法由先进先出法改为后进先出法。

(1)企业某无形资产的摊销年限原定为10年,以后情况发生变化,该资产的收益年限已不足10年,则应相应调减摊销年限。(2)原坏帐准备的计提比例是5%,现判断坏帐增多,将计提比例提高为15%。

(1)会计政策使用上的差错,如购建固定资产在该资产达到预定可使用状态后发生的借款费用应计入损益而错于资本化,应更正;(2)会计估计上的差错,如多计或少计坏帐准备,影响损益应更正;(3)其他差错,如科目使用差错应更正。

6

会计处理方法

(1)追溯调整法。指对某项交易或事项变更会计政策时,如同该交易或事项初次发生时就开始采用新的会计政策,并以此对相关项目进行调整的方法。即应当计算会计政策变更的累积影响数,并相应调整变更年度的期初留存收益以及会计报表的相关项目。如果是比较会计报表,应当调整比较期间各期的净损益和有关项目;对于比较会计报表期间以前的会计政策变更的累积影响数,应当调整比较会计报表最早期间的期初留存收益,其他相关项目的数字也作相应调整。
追溯调整法的运用步骤:计算确定会计政策变更的累积影响数;进行相关的帐务处理;调整会计报表相关项目;附注说明。
(2)未来适用法。指对某项交易或事项变更会计政策时,新的会计政策适用于变更当期及未来期间发生的交易或事项的方法。不须计算变更的累积影响数、也不必调整变更当年年初的留存收益,只需计算确定变更对当期净利润的影响数。

对于会计估计变更,企业应采用未来适用法。即在会计估计变更当期及以后期间,采用新的会计估计,不改变以前期间的会计估计,也不调整以前期间的报告结果。为了使不同期间的财务报表能够可比,如果以前期间的会计估计变更的影响数计入日常经营活动损益,则以后期间也应计入日常经营活动损益;如果以前期间的会计估计变更的影响数计入特殊项目,则以后期间的会计估计变更的影响数也应计入特殊项目。

新准则增加了追溯重述法,指在发生前期差错时,如同该项前期差错从未发生过,对财务报表的相关项目进行更正的方法。重要的前期差错应该采用追溯重述法进行更正。本期发现的与前期相关的重大会计差错,如影响损益,应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益,会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整;如不影响损益,应调整会计报表相关项目的期初数。在编制比较会计报表时,对于比较会计报表期间的重大会计差错,应调整各该期间的净损益和其他相关项目,视同该差错在产生的当期已经更正;对于比较会计报表期间以前的重大会计差错,应调整比较会计报表最早期间的期初留存收益,会计报表其他相关项目的数字也应一并调整。

7

会计处理方法选择

(1)法律或行政法规、规章的要求改变会计政策的同时,也规定了会计政策变更的会计处理方法,则按规定办法处理。如国家发布的新旧会计制度衔接办法。

(2)法律或行政法规、规章的要求改变会计政策,但没有规定相关的会计处理方法,则采用追溯调整法。

(3)由于经济环境和客观情况发生改变,为使会计信息更为可靠、相关而改变会计政策,则采用追溯调整法。

(4)如会计政策变更累积影响数不能合理确定,则采用未来适用法。

 

(1)本期发现的与本期相关的会计差错,应调整本期相关项目。

(2)本期发现的与前期相关的非重大会计差错,如影响损益,应直接计入本期净损益,其他相关项目也应作为本期数一并调整;如不影响损益,应调整本期相关项目。

(3)重要的前期差错应该采用追溯重述法进行更正。

8

在会计报表附注应披露的内容

(1)会计政策变更的内容和理由,包括对会计政策变更的阐述、变更的日期、变更前采用的会计政策、变更后采用新的会计政策以及变更的原因等。

(2)会计政策变更的影响数,包括采用追溯调整法时会计政策变更的累积影响数、变更对当期以及比较会计报表所列其他各期净损益的影响金额等。

(3)累积影响数不能合理确定的理由,包括累积影响数不能合理确定的理由以及会计政策变更对当期经营成果的影响金额等。

(1)会计估计变更的内容和理由,包括对会计估计变更的内容、变更的日期以及会计估计变更的原因等。

(2)会计估计变更的影响数,包括会计估计变更对当期损益的影响金额和对其他项目的影响金额等。

(3)会计估计变更的影响数不能确定的理由。

(1)重大会计差错的内容,包括重大会计差错的事项、原因和更正方法。

 (2)重大会计差错的更正金额,包括重大会计差错对净损益的影响金额以及对其他项目的影响金额。

 

 

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